论公民提起的行政公益诉讼

周义发 周沭君
前 言
在当代中国的司法实践中，对有些带有行政公益诉讼性质的案件，法院在作出不予受理或驳回起诉的裁定中，常常有这样的表述：该案不属于法院受理案件的范围，或者该案的原告并非本案的直接利害关系人或相对人。由于在我国现行的行政诉讼制度框架内还没有明确关于公民能够提起行政公益诉讼的规定，因此，法院作出的裁定是无可厚非的。
相对于一般意义上的行政诉讼，即私益诉讼，行政诉讼的原告若与案件没有直接的利害关系依法则不可以起诉,这是防止滥诉原则的必然结果。可是，如果有些主体侵犯了公共利益，公然违反普通法律或宪法时，在有关国家机关既不追究责任又不接受投诉，或虽接受投诉而不作处理时，在现行法律框架内，为保障和“扩大公民有序的政治参与，保证人民依法实行民主选举、民主决策、民主管理和民主监督”，“加强对执法活动的监督，推进依法行政，维护司法公正，提高执法水平，确保法律的正确实施”，“完善诉讼程序，保障公民和法人的合法权益”（中国共产党“十六大”报告），可否允许公民以原告的名义，以危及或损害社会公益的行政主体为被告向法院起诉？法院如何接受和支持公民以诉讼的方式来维护公共利益？中国建立公民行政公益诉讼制度的理论根据，现实依据是什么？有哪些因素障碍中国建立这种诉讼制度，如何根据中国的社会需求、文化传统、实际国情推进我国公民行政公益诉讼制度的建立等等，都引起了作者的兴趣。
本文主要利用实证研究、个案分析、文本分析、逻辑推导、比较等综合性的研究方法，从不同角度对公民行政公益诉讼进行比较系统的探讨：包括公民行政公益诉讼应得到司法救济；行政公益诉讼的概念及其特征；我国应建立公民行政公益诉讼制度的理由；我国建立公民行政公益诉讼的路径选择；我国建立公民行政公益诉讼制度的基本原则及其结论。

第一章 行政公益诉讼的概念及其特征
为了阐明行政公益诉讼的概念及具特征，有必要对公共利益作进一番探讨，为讨论的进行铺就一个平台。
第一节 公共利益的界定
“公共利益”或叫“公益”（Public Welfare）是有关社会公众的福祉和利益 ，或指属于社会的，公有公用的利益 。它既区别于社会成员个体的利益，也不是社会个体成员利益的简单加总，而是全体社会成员利益的综合体。
在我国现行的各种法律法规中，涉及到的相关概念除“公共利益”外，还有“社会利益”，“社会公共利益”，“国家整体利益”等类似概念，表达基本相同的含义。例如，有关公共利益的规定如《宪法》第十条，《土地管理法》第二条规定国家对土地实行征用的条件是“为了公共利益的需要”，《行政处罚法》规定其立法目的之一是“为了维护公共利益和社会秩序”，《著作权法》第四条规定著作权人行使著作权时“不得损害公共利益”，而《专利法》第五十二条规定“为了公共利益的目的”可以对专利权实行强制许可，等等；有关社会利益的规定如《宪法》第五十一条规定公民在行使自由与权利时，不得损害“国家的，社会的，集体的利益和其它公民合法的自由和权利”; 有关社会公共利益的规定如：《民法通则》第七条规定民事活动的基本原则之一是“不得损害社会公共利益”。而《合同法》第五十二条也同样规定了订立合同应遵循“不得损害社会公共利益”的原则，“违反社会公共利益”的合同无效。此外，《票据法》、《证券法》等也均对社会公共利益作出了相应的规定。《立法法》第四条用“国家整体利益”来表达这一概念，该条规定“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严”。?
从以上分析我们可以得出三个结论：第一，公共利益、社会利益、社会公共利益、国家利益、社会整体利益等在本质上并无根本的区别，它们既区别于社会成员个体的利益，又区别于少数集团的利益；第二，公共利益、社会整体利益是对个体权利的一种限制，维护公共利益是法律的立法目的之一，不得损害社会公共利益是社会个体成员从事各种活动的一项基本原则；第三，公益诉讼就是为了解决当社会公共利益受到损害或侵犯后，通过诉讼途径来予以救济和保护。这是符合我国的立法的指导思想的。
第二节 公民行政公益诉讼的概念
公民行政公益诉讼是指当行政主体的违法行为或不作为对公共利益、社会利益、社会公共利益、国家利益、社会整体利益造成侵害或有侵害之虞时，法律允许无直接利害关系的公民为公共利益向法院提起行政诉讼的制度。该制度在日，美发育最为完善，概念界定也较为清晰。
为了对其界定有一个清晰的认识，可以从两个方面来理解这个概念：
一、从比较法的角度。公民行政公益诉讼是相对于私益诉讼而言的。笔者认为我国目前的民事诉讼、行政诉讼、刑事自诉都属于私益诉讼的范畴，即特定的公民基于自身的利益出发，当自己的合法权益受到侵害后提起的诉讼。可见提起私益诉讼是当事人的一项法律上的权利，当事人既可以行使，也可以放弃。而公民行政公益诉讼则意味着起诉者与案件本身并无法律上的利害关系，只是基于“公益心”而提起。根据违反的法律部门的不同，可以分为刑事公益诉讼，经济公益诉讼，行政公益诉讼，劳动公益诉讼等。我国当前的公益诉讼尤其是行政公益诉讼的立法及研究中存在诸多盲点和漏洞，无疑不利于社会的长期发展和进步。例言某企业超标排污，而行政机关不依法作为，在我国实行依法治国，公民权利观念日益深入人心的今天，如果怠于对社会公共利益的维护，必然会对我们整体社会的发展造成极其消极的影响。
公益诉讼起源与罗马法，是相对私益诉讼而言的。周楠先生在《罗马法原理》一书中提到：“公益诉讼乃保护社会公共利益的诉讼，除法律有特别规定外，凡市民皆可提起。”意大利法学家彼德罗·彭梵得亦指出：“人们称那些为维护公共利益而设置的罚金诉讼为民众诉讼，任何市民均有权提起它。受到非法行为损害或被公认为更为适宜起诉的人具有优先权。”
大陆法系国家有将诉讼分为主观诉讼和客观诉讼的传统，客观诉讼指的是对行政机关违反客观的法律规则和法律地位提起的诉讼。其出发点主要在于维护国家和社会公共利益，对行政行为的合法性进行监督和制约，确保行政法得到客观和公正的应用。
日本在其《行政案件诉讼法》第5条中规定：民众诉讼不限于救济起诉者本人权益，而是含请求纠正国家机关或公共团体不符合法律的行为的诉讼，具体包括与公职选举有关的诉讼，与直接请求有关的诉讼，居民诉讼，基于宪法第95条居民投票的诉讼，有关最高法院法官的国民审查的诉讼。目的在于使公民以选举人的身份通过诉讼手段制约国家机关和公共性权利机构的行为。公共诉讼具有客观诉讼的性质，可以认为是行政公益诉讼的一种形态。 但传统理论并不认可公民可以就公害事件中所受损害提起行政诉讼。其理论依据是，行政法是从公益角度制定的，目的是维护社会公共安全，而非具体保护每个人的利益，从控制结果看，公民由公益所得的利益不是法的利益，而是法的利益的“反射利益”。公民对反射利益受到的损害不能提起行政诉讼。随着社会公益侵害愈加恶化及行政权力在公共管理方面的不力，日本在原告资格方面作出让步。
法国的越权之诉，一般认为性质上属于客观诉讼。他是指当事人的利益由于行政机关的决定受到侵害，请求行政法院审查该项决定的合法性并予以撤销的救济手段。只要申诉人认为某种利益受到行政行为的侵害就可以提起，并不要求是申诉人个人的利益。不禁行政决定的直接相对人可以提起越权之诉，如果第三人因为违法的行政决定受到直接的利益侵害时，亦可提起。 行政法治原则最切实的保障正是公民有权提起请求法院撤消违法的行政决定，使之失去效力。由于越权之诉能够发挥这样的作用，因而成为保障行政法治最为有效的手段之一。
现代的公益诉讼的创始国是美国。美国的公益诉讼制度体现在以下几部法律中：《反欺诈政府法》规定任何公民个人或者公司在发现有人欺骗美国政府，索取钱财后，有权以美国政府的名义控告违约的一方，并在胜诉之后分享一部分罚金；《谢尔曼反托拉斯法》规定对于违反反托拉斯法令的公司、司法部门、联邦政府、团体乃至个人都可以提起诉讼，后来的《克莱顿法》对《反托拉斯法》进行了补充，增加了诉权的主体；在环境保护法中，公民可依法对违法排污者或者未履行法定义务的联邦环保局提起诉讼，要求排污者消除污染，赔偿遭受污染损害公民的损失。在美国行政公益诉讼被称为所谓的“私人检察总长制度”，国会通过制定法律，授权私人或社团为了公共利益，针对官吏的非法作为或不作为而提起的诉讼，主要包括相关人诉讼，纳税人诉讼和职务履行令请求诉讼三类。“相关人诉讼是指私人不具当事人资格的情况下，允许他以相关人的名义提起诉讼。职务履行令请求诉讼，是指当国家行政机关不作为时，要求法院作出判决，责令行政机关履行其职务。所谓纳税人诉讼，是指原告以纳税人的身份提起诉讼，针对国家机关的行为导致公共资金的流失或公共资金的不当支出。” 美国的“私人检察总长制度”的要旨在于，在请求复审政府行为合法性的诉讼中，应保护的是公共权利，而不是私方当事人的权利。作为公民代表的立法机关就可以根据它的意愿把保护公共权利的任务委托给别人。“可以不委托给司法部长或其它政府官员提起这种诉讼，以防政府官员违反其法定权力的行为，这同样有了真实的争议。宪法允许国会授权任何人（不论他是否政府官员）对有关争议的问题提起诉讼，即便这种诉讼的唯一目的是保护公共利益也行。可以说，被授权的人是私方司法部长。” 这种理论在联邦法规中得到了很好的体现，典型的如清洁空气法中创设的公民诉讼条款，其中规定任何人都可以以自己的名义对任何人（包括美国政府，政府机关，公司和个人）就该法规定的事项提起诉讼。
英国对公益的救济相对保守，但在当事人的起诉资格自由化方面也取得了不小的成就，行政法关于救济手段的发展趋势总体上是向统一和宽大的起诉资格方向前进的。 对此，上诉法院院长丹宁指出，“如果有充分的证据证明政府机关或权力机关滥用权利，致使数千臣民受害，那么最终这些受害人中的任何人都有权诉诸法院要求执行法律。我认为，这是一个重要的宪法原则。”
二、从广义上的理解。行政公益诉讼的概念无论从提起诉讼的主体，提起诉讼的原因或者提起诉讼的名义都体现出了这一概念具有广泛的扩张性。在主体方面，一般是公民比较适合。因为这不仅有利于鼓励其提高当家作主，实施民主监督的法律意识，而且其对损害社会公益之行为实施有效监督的层面比任何一种监督方式都要广泛，有利于社会公益得到最大限度的保护。同时，当公民因提起行政公益诉讼被驳回起诉后，本人认为，如果被驳回起诉的原告向具有国家的法律监督机关的人民检察院反映、投诉、申请公诉，检察机关经审查基本事实后认为被告构成损害社会公益行为时，可以也应该以国家公诉人的身份对相应行政主体提起公诉；在公民因行政公益诉讼被判败诉的情形下，如果原告向检察机关申请，经检察机关审查，认为被告损害社会公益的行为事实确实成立时，也可以而且应该以抗诉程序维护社会公益，同时也能够保障公民提起公益诉讼的诉权不受削弱。在原因方面，只要行政主体有违法行为或因其不作为导致严重危及或损害了公共利益即可提起。如果法院审查案件时，发现公民提起公益诉讼所列被告行为是因行政主体不作为所致，应由法院直接或由其告知原告将相关行政主体追加为共同被告。判令相关行政主体承担相应责任，并责成该行政主体对直接损害公益的行为予以行政处罚。在名义方面，公民均以原告的名义提起诉讼。当公民提起行政公益诉讼的诉权依法不能实现时，检察机关则可以视具体情形和相应法定程序以国家公诉人的名义提起“公诉”或“抗诉”。之所以这样界定，是因为公共利益由于权利主体抽象，产权模糊，而很容易受到侵害，受到侵害后又由于没有明确的直接的受害者而使保护常常流于形式。为此，法律必须赋予特定主体以诉权来保护公共利益。这样当公共利益受到损害时，
法院就不能以诉讼主体不适格而不予受理、驳回起诉或判其败诉。
第三节 公民行政公益诉讼的一般特征
关于行政公益诉讼的概念，我国尚无权威的论述，但是笔者认为可以从以下几个方面来把握。相对于私益诉讼而言，公民行政公益诉讼具有如下几个特征：
第一，目的上。公民行政公益诉讼的目的是为了维护公共利益、国家利益和社会整体利益，其原告与案件并不存在直接的利害关系，这是最为本质的特征。而私益诉讼，其原告必须是自身的合法权益受到侵犯的自然人、法人或其它组织，其诉讼目的是为了维护个人、法人或其它组织自身的合法权益。公民行政公益诉讼则是维护公共利益、国家利益和社会整体利益。为此，逐步而有序的扩大公民依法行使诉讼权利，有利于使侵
害公共利益的违法行为得到制裁，国家利益得到保护。
第二，范围上。现行的行政诉讼法未承认公民行政公益诉讼，从而将影响社会公益的行为排除在受案范围外。因而，公民行政公益诉讼的受案范围应为排除在我国现行《行政诉讼法》受案范围之外的某些涉及公共利益、国家利益、社会整体利益被侵害或存在被侵害之虞的行政案件，还有一些涉及虽然是有直接利害关系人、相对人，但同时也涉及到公共利益的案件。这类案件在直接利害关系人、相对人不愿诉、不敢诉、不能诉、
怠于诉的情况下，也可以作为行政公益诉讼的受案范围。在 这里需要注意的是，在有直接利害关系人的情况下，要区分是否只侵害了其私益，还是同时侵害了公共利益，这一点在后面尚有涉及。
第三，诉讼标的上。公民行政公益诉讼成立的前提是既可能因违法行为造成了现实的损害，也可能违法行为还未能造成现实的损害。我国现行的民事诉讼、行政诉讼、刑事自诉一般都以必须已发生了现实的损害事实为依据，而行政公益诉讼的成立并不要求如此。只要行政主体有严重违法行为或因其不作为，发生或有可能发生有损国家和社会公共利益的结果，都可以被起诉。这样做是因为违法行为既然针对的对象是国家或社会公共利益，那么该违法行为就将给国家或社会带来严重后果。如重大财产损失，不特定多数人的生命健康安全。所以公民行政公益诉讼鼓励防微杜渐，尽可能地减轻违法行为
所带来的损失，甚至将违法行为消灭在萌芽状态。
第四节 公民行政公益诉讼与民事、行政诉讼以及刑事自诉的主要区别
公民行政公益诉讼与民事、行政诉讼以及刑事自诉，主要体现在法律关系方面的区别。民事诉讼的原告是指因民事权利发生争议，以自己的名义向人民法院提起民事诉讼，并引起诉讼程序发生的人。被告是指被侵犯其合法权益或者与原告发生权利义务争议，被人民法院通知应诉的人。在民事诉讼中确定原、被告时，以民事法律关系为基础。行政诉讼的原告是指对具体行政行为不服，依照行政诉讼法的规定向人民法院起诉的利害关系人。原告必须与具体的行政行为之间具备法律上的利害关系，即原告的合法权益所受到的影响、损害必须是由具体行政行为造成的，两者之间存在着相当因果关系。刑事自诉则是被害人或其监护人、近亲属为着被害人的利益寻求司法救济而直接向人民法
院起诉被告的诉讼。
而公民行政公益诉讼的原告是指为了维护公共利益、国家利益和社会整体利益向人民法院提起诉讼的任何公民。在公民行政公益诉讼中，确定原、被告不强调原告是案件的直接利害关系人，只强调被告是否侵犯和损害了公共利益、国家利益和社会整体利益。这是公民行政公益诉讼与民事诉讼、行政诉讼和刑事自诉有着明显区别的一个特征。
第二章 公民行政公益诉讼应得到司法救济
第一节 从现实案例看现行司法程序的不足
近几年媒体报道了一些当事人在维护自身权益的同时，又涉及“公益”的诉讼案件。如河南农民葛锐在郑州火车站掏钱入厕，事后其将郑州铁路局告上了法庭，一审败诉，二审胜诉，用三年时间花4,000多元打赢了这场“3角钱”诉讼标的官司。还有河北律师乔占祥质疑2001年春运期间部分旅客列车实行票价上浮的行政行为而提起的行政诉讼，无锡一市民起诉电信局擅自收取代理费的案件等等。这类案件在历经曲折后终于胜诉或部分胜诉，但主要并非因为其带有“公益”性质，而是案件的诉讼标的及其结果与原告的直接损失之间形成了因果关系。但笔者认为，这也应该认为是一种社会进步和司法尝试，起码是司法机关在给予公民寻求自身司法救济的同时，又推进了公民“公益诉讼”的萌动。然而，还有以下另一类情形，却更值得关注和思考，从中可以看出现行司法程序存在的不足，致使宪法和一些实体法赋予公民民主监督的权利无法在公益诉讼活动中得以体现。
一、新疆三青年诉某酒店悬挂国旗违法案。
2001年春，新疆乌鲁木齐市三位青年分别向两家法院起诉当地的三家涉外酒店。认为这几家酒店把国旗与其店旗平行悬挂，不分大小，违反了国旗法第十五条第一款、第三款的规定。三位青年认为，缺乏国旗意识已经是国民的通病，酒店此举不利于国旗神圣感的建立。结果，一家法院以国旗悬挂属于政府管理范畴，原告没有起诉资格为由驳回起诉。另一家法院则一再动员他们撤诉。本案中三位青年维护“公益”的举动无可非议，甚至可钦可佩，可赞可叹，可圈可点。但法院的处理方式亦无违法之嫌。三家涉外酒店将国旗与店旗平行悬挂确实违反了国旗法的规定，依法只能由当地政府实施监督管理。当地政府对其不作为应承担责任。但究竟当地政府分工那个职能部门管理国旗悬挂？政府对其不作为承担何种责任，如何承担责任，公民可否对因当地政府或它的某个职能部门的不作为而使“公益”损害得不到有效制止的行政行为及其后果提起公益诉讼？
二、王英诉某酒厂酒瓶不加警示标志案。
1997年4月，王英的丈夫因酗酒而死，年仅41岁。王英悲痛之余便想：烟盒上都标有“吸烟有害健康”，酒也能让人上瘾并能喝死人，为啥酒瓶上不加警示标志？于是，王英一纸诉状把某酒厂告上法庭，要求被告某酒厂赔偿其丈夫之死造成的经济、精神等损失共计60万元。并且要求被告在酒瓶上标出“饮酒过量会导致人中毒或死亡┅”等警示标志。该案从一审到二审到再审，王英均以败诉告终。诉讼期间，被告多次表示愿意给予经济援助，但拒绝在酒瓶上加警示标志。王英认为，她之所以如此费劲地打官司，并要求被告在其酒瓶上加警示标志，是为了广大活着地消费者。
王英关于白酒警示标志的诉讼，虽然未将相应的行政主体列为被告，但从诉讼性质而言，应该属于行政公益诉讼的范畴。法院判其败诉，从目前程序法的角度考察，无疑没错。而王英的主张又符合维护社会公共利益的立法精神，其向法院提起的公益诉讼应该得到司法救济！
三、王日忠状告税务局不履行法定职责案
王日忠系浙江省送变电工程公司的一名普通职工，他为人正直，富有正义感和责任心。1994年以来，王日忠发现本单位以及下属9个部门有偷漏个人所得税等严重违法行为。从1995年底到1998年初，王日忠分别向各级税务部门多次举报并反映该情况，结果不但未得到任何口头或书面的答复，反而为举报付出了沉重的代价。无奈之下，1998年5月，王日忠将杭州市地税局告到法院，要求其履行税务稽查义务，同时要求税务局对他因举报而遭受的巨大经济损失给予补偿和奖励。但最后，法院却并未支持王的请求，原因是“原告并不是他们稽查行为的相对人，并不具有起诉资格”而被驳回起诉。这样一来，明明存在行政机关违法不履行义务，公民举报无门却又起诉无路，那又究竟由谁来追究、怎么追究那些偷税漏税人的法律责任？由法律赋予人民群众的民主监督权力因无法律程序方面的具体规定而成为空谈。如果王日忠在本案被驳回起诉后，继续向检察机关举报，即使在现行法律的框架内，至多也只能追究该案中偷漏个人所得税自然人的偷漏税刑事责任，这还要视其偷漏税数额是否达到追究刑事责任的程度。这一问题就超出于本文讨论的范围。而对税务机关不履行追缴偷漏税行为及其后果的责任而言，仅仅因为原告不是税务机关稽查行为的相对人，难道因行政主体不作为导致损害国家利益的行为及其后果就可以不受司法追究吗？
四，某画家告文管会不作为案。
浙江一家娱乐公司承包一家文化馆，并在门口张贴了带有色情内容的广告，同时在馆内表演的节目也带有色情性质。文化馆对该公司的行为不闻不问，当地许多居民对此深表不满，当地的一位画家多次上书文化馆及其上级主管部门—地区文化事业管理委员会，要求娱乐公司搬迁，但一直没有解决。无奈之下，这位画家将其告上了法庭。法院审查后，该画家不是直接的权益受害人，不是合格的原告，因此驳回了起诉。从法律规定上来看，法院的做法并无违法，但从社会的整体效益来看，影响却是消极的。后来该法院向地区文管会提出了司法建议，地区文管委接受建议，责令文化馆将娱乐公司搬迁。此案从法律的角度看，发人深省。由于司法建议本身不具强制执行力，如果本案被告对该建议置若罔闻，危害公共利益的状态还会延续下去，直到适格的主体起诉。
浅议税务行政处罚的种类

大悟县地方税务局 李景然


税务行政处罚是指公民、法人或者其他组织有违反税收征收管理秩序的违法行为，尚未构成犯罪，依法应当承担行政法律责任，由税务机关依法对其实施一定制裁的措施。行政处罚是一种行政机关主动作为的具体行政行为，是对相对人的人身自由、财产、名誉或其他权益限制或剥夺，或者科以新的义务，体现了强烈的制裁性质，因此国家专门制定了《行政处罚法》规范行政机关的行政处罚行为。
一、税务行政处罚管理现状
根据《行政处罚法》第八条规定行政处罚有七种：(一)警告、（二）罚款、（三）没收违法所得、没收非法财物、（四）责令停产停业、（五）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法规规定的其他行政处罚。行政机关实施行政处罚时必须严格按照《行政处罚法》规定的权限和程序实施规定的处罚种类。考虑到其他法律法规具体调整的需要，因此《行政处罚法》在规范行政机关行政处罚的种类时在第八条特别作了一条附加规定，即“法律、行政法规规定的其他行政处罚”。这实际上是在行政处罚的种类上开了一个口子，按此规定在《行政处罚法》颁布前其他生效的法律、法规规定的行政处罚种类还可以继续适用，而且以后出台的法律、法规还可以补充行政处罚的种类。
根据国家税务总局《税务行政复议规则》第七条第六款的规定，税务行政处罚包括：罚款、没收非法所得、停止出口退税权。其中停止出口退税权的处罚设定在法律上有明确规定的是在二00一年四月二十八日修订后的《税收征收管理法》第六十六条才予以明确为一种行政处罚，这才符合《行政处罚法》规定行政处罚种类设定权限的规定。
正确划分税务行政处罚的种类有利于规范税务机关的行政执法行为，因为税务行政处罚是对管理相对人违反了税收管理秩序后，税务机关给相对人一定制裁措施的具体行政行为，是一种可诉讼行为，税务机关实施行政处罚时必须按照法定程序和权限作出，否则税务机关的行为是违法行为，因此应当正确界定税务行政处罚行为和“税务机关不予依法办理或答复的行为”（《税务行政复议规则》第七条第七款规定）。
然而，在新修订的《税收征收管理法》出台前，对税务行政处罚的种类规定还不规范和完善，根据《税务行政复议规则》及税收征管工作规程等规章规定，确定的税务行政处罚种类少，与基层税务机关的管理实际不相适应，一些税务机关根据税收征管规程规定，在管理中已经采取的有效管理措施在法律上没有充足的依据，特别是涉及到损害到纳税人利益的措施，如果不在法律上予以明确，不利于日常税收管理。因此，应当根据税收征管的发展情况，将原有规章、规程规定的有效管理措施上升为税收法律法规的规定。
二、税务行政处罚的种类
根据修订后的《税收征收管理法》规定，税务行政处罚的种类应当有警告（责令限期改正）、罚款、停止出口退税权、没收违法所得、收缴发票或者停止发售发票、提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境。
其中责令限期改正从实质来看，它基本近似于《行政处罚法》规定的警告，无论是就其作用还是性质而言，几乎与警告相同，只是名称不同而已。罚款、没收非法所得和停止出口退税权是《税务行政复议规则》中已明确的税务行政处罚种类。
通知出境管理机关阻止出境是在原《税收征收管理法》中已明确规定的处罚措施，《税务行政复议规则》将其作为单独的复议情形，未作为税务行政处罚。而全国税务人员执法资格统一考试用书《税收执法基础知识》第57页认为“其他法律法规还规定有关机关可以依法对外国人、无国籍人可以采取驱逐出境、限制进境或出境、限期出境的行政处罚”。《税收征收管理法》第四十四条规定“欠缴税款的纳税人或者其它的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻其出境。”从该种措施的性质和手段看，应该属于税务机关依法提请，而由有权机关协助执行的一种税务行政处罚，根据《行政处罚法》第九条规定法律可以设定各种行政处罚，因此应当将阻止处境作为一种税务行政处罚。
新《税收征收管理法》修订后在第六十条第二款规定了“经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照”的处罚措施，这与阻止出境措施的执行主体相似，都是由税务机关依法提请，由有权机关依法执行的一种处罚措施。吊销营业执照是《行政处罚法》明确规定的一种处罚措施，阻止出境按照其性质也属于其他法律规定的一种行政处罚措施，只是执行机关的特殊性。根据税收法律规定，执行该两项法律规定的处罚措施的原因是相对人违反税收征管秩序，税务机关应当按照法定的程序处理后，才能提请相关机关执行，在提请之前税务机关应当按照《行政处罚法》规定的程序调查取证、审理告知无效后，再由税务机关提请相关机关执行，只是最终执行的结果由相关部门执行。这与申请人民法院强制执行税务罚款的措施相似。因此该两项措施应当是税务机关作出的具体行政行为，属于一种特殊的执行主体的税务行政处罚。这与我国现行的执法体制有关，是由于我国税务机关执法范围和权限的有限性决定的。管理相对人对该处罚措施可以依法申请上一级税务机关复议，也可以提请行政诉讼。在行政诉讼过程中税务机关为被告或与具体执行机关为共同被告，而诉讼中的举证责任应当全部由税务机关负责。因此对这两项税务行政处罚措施的程序、法律责任应当进一步规范和明确。
收缴发票或者停止发售发票是税务机关早已使用的一种管理措施，基层主管税务机关针对纳税人违章情况采取了停票或缴销发票等不同方式的管理制度，特别是增值税专用发票管理已形成了一套行之有效的管理体系，国家税务总局也制定了许多具体的发票控管办法。然而长期以来从税收立法到税务机关实际操作中没有将停止供应发票作为一种处罚措施，《税务行政复议规则》只将这一措施作为一种税务机关不作为的行政行为。
随着市场经济的不断发展，财务管理不断的规范和税收征管措施的日益强化，发票作为经济往来的重要凭据，已成为经济交往中明确经济责任的主要的原始凭证，纳税人交易活动的重要凭证。对发票的控管成为税务机关控税管理的有效手段。作为发票管理的主管机关，税务机关对纳税人停止或缴销发票后，势必影响到纳税人的正常经营活动。纳税人正常取得和使用发票以保证其经营秩序的运行无疑是纳税人的一种权益，在税务征管活动中税务机关应当充分尊重纳税人的权益，然而在新修订《税收征收管理法》实施前，税务机关对发票的停售和缴销随意性较大，影响到纳税人的生产、经营活动，如果纳税人对税务机关的发票控管措施提出诉讼。税务机关在诉讼中法律依据不足。
新《税收征收管理法》修订后在第七十二条规定“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”，从立法的角度给税务机关的收缴发票予以认可。税务机关收缴和停止发售发票，是对纳税人使用发票权利的制裁，符合行政处罚的性质和特点。因此税务机关在采取收缴和停止发票处罚措施时应当按照税务行政处罚法的规定进行管理。
三、规范税务行政处罚措施
根据《行政处罚法》第二十条规定行政处罚由县以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖，《税收征管法》第七十四条规定“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的可以由税务所决定。”因此七种税务行政处罚措施中停止出口退税权、没收违法所得、收缴发票或者停止发售发票、提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境应当由县级税务机关作出。
然而在《税收征管规程》中，对警告和罚款外的税务行政处罚规定得不具体，在基层税务机关执行中很不规范。急需完善现存的税收征管规程中税务行政处罚程序，当相对人违反税收管理秩序，需要给予税务行政处罚时，除警告和罚款外，税务机关应当按照行政处罚一般程序处理，例如对欠缴税款的出境前，需要阻止出境的，主管税务机关应当将欠缴税款情况及催缴文书报县级税务机关审理，县级税务机关将欠税情况及文书审理后向当事人下达《税务行政处罚告知书》，然后在当事人陈述申辩后制作阻止出境的《税务行政处罚决定书》交当事人，并制作《阻出境通知书》附《税务行政处罚决定书》交进出境管理机关执行，当事人在收到税务行政处罚决定书后不服的，可以对税务机关的处罚决定申请复议或提请行政诉讼。
因此，现行税收征管规程中关于税务行政处罚程序需要进一步完善，对除警告、罚款外的税务行政处罚程序需要的税务文书应当尽早制定，以便于税务管理程序的规范化、合理化。

地址：湖北省大悟县地方税务局综合业务股
邮编：432800