论我国税法基本原则及其形成的基础与依据

殷 武
西北政法学院 西安 710063

【摘要】税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有根本性指导作用。它通常是在一定的理论指导下构建，有其形成和发展的基础与依据，其核心是使税收法律关系适应一定生产关系的要求。
【关键词】税法基本原则 理论基础 现实根据 历史依据


法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”
对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家主权原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家主权和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等 。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 ：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。

三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础
法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
马克思主义哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
3、当代西方税法基本原则的发展是我国税法基本原则形成的历史依据
西方税法基本原则的理论始于17世纪，首次提出税法基本原则的是英国的威廉·配弟 ，他认为税收应尽量公平合理，对纳税要一视同仁；税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力；征税时间要选择适宜等，因此提出赋税的“公平、简便、节省”三项原则；而德国的学者倏士第发展了威廉·配弟（JohannHeinvichVonlusti）的思想，他提出自愿纳税、合理征税、平等征税、依法征税、低费征税、便捷征税等六原则 。18世纪末至19世纪上半叶，资本主义经济的迅速发展，反对国家干预，要求自由竞争，这一时期的代表人物是亚当·斯密，他在《国家论》中阐明政府充当经济生活的“守夜人”，应尽量限制国家的职能，削减政府支出和税收收入的观点。他认为臣民应尽其力资助政府，依其在国家保护下所获收入的比例作为负担，向政府纳税，而且所纳税额必须确定，不得任意改变；赋税交纳的日期和方式要给纳税人最大的便利，所征赋税尽量收入国库。亚当·斯密将之归为税法的基本原则为：“平等原则”、“确定原则”、“便利原则”、“最少征费原则”。到了19世纪后期，随着资本主义矛盾的加深，贫富分化越来越严重，客观上需要对资本主义社会进行某些“改良”，西方一些学者提出了些“社会政策”，基于此，德国的阿道夫·瓦格纳（Adolf Wagner）提出税法的四大原则 ，即“财政政策原则”、“国民经济原则”、“社会正义原则”、“税务行政原则”。20世纪以后，资本主义社会矛盾日益加剧，尤其是1929——1933年是经济大萧条的出现，自由竟争说受到严重的挑战和质疑，国家不仅是“守夜人”，而应以财政政策和货币政策来干预经济，即所谓的凯恩斯主义的出现，提出了税法的基本原则应是保障财政收入原则，宏观调控原则等。而日本学界也有金子宏的“三原则说”，即租税公平主义原则、自主财政主义原则；新井隆一介的“五原则说”，即租税法律主义原则、量能课税原则、正当程序原则、实质课税原则及否认租税规避行为原则，田中二郎的“两论六原则说”，即从形式上言，有租税法律主义原则及租税恒定主义原则；从实质上言，则有公共性原则、公平负担原则、民主主义原则及确保税收与效率原则 。因此，可以西方税法的基本原则归纳为以下四大基本原则：（1）税收法定原则，（2）税收公平原则，（3）社会政策原则，（4） 税收效率原则。






江西省抚州市人民政府


抚州市人民政府关于印发抚州市公共机构节能管理办法（试行）的通知

抚府发〔2009〕36号


各县（区）人民政府、金巢经济开发区管委会，市政府各部门：

　　《抚州市公共机构节能管理办法（试行）》已经市政府研究同意，现印发给你们，请认真遵照执行。

　　二○○九年九月十五日

　　抚州市公共机构节能管理办法（试行）

　　第一条　为了推动本市公共机构节能，提高公共机构能源利用效率，发挥公共机构在全社会节能中的表率作用，推动全社会节约能源，根据《中华人民共和国节约能源法》和《公共机构节能条例》，制定本办法。

　　第二条　本办法所称公共机构，是指本市全部或者部分使用财政性资金的国家机关、事业单位和团体组织。

　　第三条　市人民政府管理机关事务工作的机构在市人民政府管理节能工作的部门指导下，负责推进、指导、协调、监督全市的公共机构节能工作。

　　县(区)人民政府管理机关事务工作的机构在同级管理节能工作的部门指导下，负责本级公共机构节能监督管理工作，指导和监督下一级公共机构节能工作。

　　第四条　市人民政府管理机关事务工作的机构应当会同有关部门，根据全市经济和社会发展规划以及节能规划，制定全市公共机构节能中长期规划和本级公共机构节能规划。

　　县(区)人民政府管理机关事务工作的机构应当根据各县(区)公共机构节能中长期规划，结合实际，会同有关部门制定本级公共机构节能规划，并按年度将规划确定的节能目标和指标分解落实到本级公共机构和所辖乡(镇)公共机构。

　　第五条　县级以上人民政府管理机关事务工作的机构应当会同有关部门，开展公共机构节能宣传、教育和培训，普及节能科学知识，提高全员节能意识。

　　第六条　市人民政府管理机关事务工作的机构应当会同市建设行政主管部门建立全市公共机构能耗监测体系和信息化管理平台，并会同市统计部门，定期统计并公布全市公共机构能耗状况。

　　县(区)人民政府管理机关事务工作的机构应当按照规定，统计、公布本级公共机构上一年度能耗状况，并报送上一级人民政府管理机关事务工作的机构。

　　第七条　县级以上人民政府管理机关事务工作的机构应当会同有关部门，按照管理权限，根据不同行业、不同系统公共机构能源消耗综合水平和特点，制定能源消耗定额，财政部门根据能源消耗定额制定能源消耗支出标准。

　　第八条　县级以上人民政府管理机关事务工作的机构应当会同有关部门，推进本级公共机构办公用房的统一建设、购置和集中管理使用，加强办公用房、办公设施设备等资源的集中整合，减少重复建设，提高利用效率，降低能源消耗。

　　第九条　县级以上人民政府管理机关事务工作的机构应当会同有关部门，制定本级公共机构既有建筑节能改造计划，并组织实施。

　　第十条　公共机构主要负责人对本单位节能工作全面负责。公共机构的节能工作实行目标责任制和考核评价制度，节能目标完成情况应当作为有关部门对公共机构主要负责人考核评价的内容。

　　第十一条　公共机构应当根据本级公共机构节能规划，结合本单位用能特点和上一年度用能状况，制定年度节能目标和实施方案，并报本级人民政府管理机关事务工作的机构备案。

　　第十二条　公共机构应当建立、健全节能运行管理制度和用能系统操作规程，实行能源管理岗位责任制，开展节能宣传教育和岗位培训，重点用能系统、设备的操作岗位应当配备专业技术人员。

　　第十三条　公共机构应当建立能源消费计量制度，区分用能种类、用能系统实行能源消费分户、分类、分项计量，并对能源消耗状况进行实时监测。能源消费计量与监测体系应当按照国家、江西省有关标准和技术要求进行设计、施工、验收和运行管理。

　　第十四条　公共机构应当建立能源消费统计制度，指定专人负责能源消费统计，如实记录能源消费计量原始数据，建立统计台账，通过分析总结形成上一年度能源消费状况报告，并于每年3月31日前报送本级人民政府管理机关事务工作的机构。

　　第十五条　公共机构应当建立节能联络员工作制度，指定专人任节能联络员，负责收集、整理、传递本单位节能工作重要信息，协调督促按时报送能源资源消费统计情况，分析汇总和及时反馈节能工作动态，提出推进本单位节能工作的意见和建议等。节能联络员应当接受节能培训。

　　第十六条　公共机构与物业服务企业订立物业服务合同时，应当载明节能管理的目标和要求。物业服务企业应当提出节能管理的具体措施，节能目标完成情况应当作为对物业服务企业服务质量评价的重要指标。

　　第十七条　公共机构应当加强本单位用能系统和设备的运行调节、维护保养、巡视检查，推行低成本、无成本节能措施，加强用能管理：

　　(一)日常办公应当加强用电设备的管理、建立巡检制度，减少空调、计算机、复印机等用电设备的待机能耗；

　　(二)空调系统应当严格执行国家、江西省有关室内温度控制的标准，充分利用自然通风，改进运行管理，加强维护保养。中央空调系统应当每2年清洗一次；

　　(三)电梯系统应当实行智能化控制，合理设置电梯开启数量和时间，加强运行调节和维护保养；

　　(四)照明系统应当充分利用自然采光，使用高效节能照明灯具，优化照明系统设计，改进电路控制方式，推广应用智能调控装置，严格控制建筑物外部泛光照明以及外部装饰用照明；

　　(五)网络机房、食堂、开水间、锅炉房等部位的用能情况应当实行重点监测，进行科学管理，采取有效措施降低能耗。

　　第十八条　公共机构应当按照节约型机关建设的要求，积极推进电子政务，加强内部信息化、网络化建设，推行无纸化办公，合理控制会议数量与规模，健全完善电视电话会议、网络视频会议等系统，提高工作效率，节约人力物力，减少、制止能源浪费。

　　第十九条　公共机构新建建筑和既有建筑维修改造应当严格执行国家、江西省有关建筑节能设计、施工、调试、竣工验收等方面的规定和标准，安装用热计量装置、室内温度调控装置，优先选用节能效果显著的新材料、新产品、新工艺，安装和使用太阳能、地热能等可再生能源利用系统，设计和建造超低能耗建筑、零能耗建筑和绿色建筑。

　　公共机构既有建筑进行改建、装修、加固时，必须同时考虑节能改造的内容，同步设计，同步施工。实施节能改造，应当进行能源审计和投资收益分析，明确节能指标，并在节能改造后采用计量方式对节能指标进行考核和综合评价。

　　第二十条　公共机构的公务用车应当实行编制管理，严格控制车辆规模，按照标准配备，优先选用低能耗、低污染、使用清洁能源的车辆，并严格执行车辆报废制度。

　　公共机构应当严格公务用车使用管理，全面实行定点加油、定点维修制度，推行单车能耗核算制度及定期核定行驶里程、用油额度、运行费用支出统计报告和公布制度。公共机构应当积极推进班车、接待用车等公务用车的服务社会化改革，鼓励工作人员利用公共交通工具、非机动交通工具出行。

　　第二十一条　公共机构应当根据有关规定，每2年由本单位或者委托专业节能服务机构进行一次能源审计，对本单位用能系统、设备的运行及使用能源情况进行技术和经济性评价，根据审计结果采取提高能源利用效率的措施。

　　县级以上人民政府管理机关事务工作的机构应当会同有关部门根据本级公共机构上报的年度能耗统计数据和监督检查情况，定期选择一定数量的高能耗公共机构进行重点审计。

　　第二十二条　县级以上人民政府管理机关事务工作的机构应当会同有关部门，加强对本级公共机构节能的监督检查。监督检查的内容包括：

　　(一)年度节能目标和实施方案的制定、落实情况；

　　(二)能源消费计量、监测、统计和报告情况；

　　(三)节能管理规章制度建立情况；

　　(四)能源管理岗位设置以及能源管理岗位责任制落实情况；

　　(五)用能系统、设备节能运行情况；

　　(六)能源消耗定额执行情况；

　　(七)开展能源审计情况；

　　(八)公共机构建设项目的节能评估和审查情况；

　　(九)公务用车配备、使用情况。对于节能规章制度不健全、超过能源消耗定额使用能源情况严重的公共机构，应当进行重点监督检查。公共机构应当配合节能监督检查，如实说明有关情况，提供相关资料和数据，不得拒绝、阻碍。

　　第二十三条　公共机构有下列行为之一的，由本级人民政府管理机关事务工作的机构会同有关部门责令限期改正；逾期不改正的，予以通报，并由有关机关对公共机构负责人依法给予处分：

　　(一)未制定年度节能目标和实施方案，或者未按照规定将年度节能目标和实施方案备案的；

　　(二)未实行能源消费计量制度，或者未区分用能种类、用能系统实行能源消费分户、分类、分项计量，并对能源消耗状况进行实时监测的；

　　(三)未建立、健全能源消费统计制度、能源消费状况报告制度和公共机构节能联络员工作制度的；

　　(四)未设立能源管理岗位，或者未在重点用能系统、设备操作岗位配备专业技术人员的；

　　(五)超过能源消耗定额使用能源，未向本级人民政府管理机关事务工作的机构作出说明的；

　　(六)未按照规定进行能源审计，或者未根据审计结果采取提高能源利用效率的措施的；

　　(七)未通过节能评估和审查的公共机构建设项目，或者以节能改造的名义改扩建办公楼和进行豪华装修的；

　　(八)拒绝、阻碍节能监督检查的。

　　第二十四条　公共机构违反规定超标准、超编制购置公务用车或者拒不报废高耗能、高污染车辆的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予处分，并由本级人民政府管理机关事务工作的机构依照有关规定，对车辆采取收回、拍卖、责令退还等方式处理。

　　第二十五条　公共机构违反规定用能造成能源浪费的，由本级人民政府管理机关事务工作的机构会同有关部门下达节能整改意见书，公共机构应当及时予以落实。

　　第二十六条　管理机关事务工作的机构的工作人员在公共机构节能监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊的，依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　第二十七条　县级以上人民政府财政部门应当积极支持公共机构节能工作。各有关部门应当加强沟通、搞好配合，合理规划资金用途，共同做好公共机构节能工作。

　　第二十八条　县级以上人民政府管理机关事务工作的机构应当会同有关部门，制定公共机构节能考核评价办法，建立公共机构节能考核激励机制。对在公共机构节能工作中作出显著成绩的单位和个人，按照有关规定予以表彰和奖励。

　　第二十九条　本办法自公布之日起30日后施行。